Как получить максимальный доход по депозиту

После того, как заработана определенная сумма денег, ее хочется не только сохранить, но и приумножить. Один из самых простых и наименее трудозатратных способов сделать это – отнести деньги в банк и положить на депозит с тем, чтобы через некоторое время забрать не только исходную сумму, но и набежавший процент. Ниже приводится несколько рекомендаций, которые могут помочь максимизировать отдачу от вклада.

Чем больше процент, тем больше доход

Чем больше процентная ставка по депозиту, тем большую сумму дохода вкладчик получит по окончании срока вклада. Если ставки у двух вкладов одинаковой продолжительности совпадают, то наиболее прибыльным окажется тот, у которого капитализация процентов (начисление процентов на проценты) происходит чаще. А вклад с более редкой капитализацией процентов или вообще без нее принесет меньший доход. Каждый банк сам устанавливает свои размеры ставок и определяет остальные условия депозитных договоров. Регулярно, по мере изменения внешних условий или внутренних обстоятельств банки пересматривают размеры ставок по депозитам. Иногда в сторону увеличения, иногда в сторону уменьшения. Ставки по одному и тому же вкладу (с одним и тем же названием) могут существенно различаться сейчас и через три месяца. Но после того, как договор заключен, по закону банк не может уменьшить размер процента. Обычно этот пункт дополнительно включается в договор между банком и вкладчиком. Банки публикуют сведения об условиях вкладов на своих сайтах. Правда, ручной поиск вклада с лучшими условиями может занять много времени. Гораздо удобнее и быстрее воспользоваться специальными онлайн службами типа www.banki.ru или www.sravni.ru . Указав сумму и валюту будущего вклада, а также планируемый срок, там можно сделать запрос к базе данных предложений от различных банков, отсортировать полученные результаты по величине процента и выбрать лучший. После этого перейти на сайт банка и ознакомиться с подробностями вклада.

На первом месте – сохранность инвестиций

Коммерческий банк, как и любая другая организация, подвержен многим рискам, в том числе риску банкротства. И Центробанк РФ действительно время от времени отзывает лицензии у других банков. Но при этом государство, как ни странно это может показаться на первый взгляд, совсем не заинтересовано в подрыве доверия со стороны населения к банковской системе в целом. И для того, чтобы рядовые вкладчики не теряли своих средств, положенных на депозит в плохом банке, государство обязывает все банки страховать вклады населения. И если у банка будет отозвана лицензия, то уже не банк-банкрот, а государственное Агентство по страхованию вкладов вернет вкладчику сумму депозита вместе с начисленными процентами, но не более 700 тысяч рублей. Поэтому если Ваши размещаемые на депозите средства превышают этот порог, то разумно разбить исходную сумму на части и каждую часть разместить в отдельном банке. Размер каждой части нужно подобрать таким образом, чтобы к концу срока вклада исходная сумма плюс начисленный процент не превышали 700 тыс. рублей. В это Вам поможет . Страхование государством вкладов приводит к тому, что при выборе банка, в котором хранить деньги, наиболее важным критерием оказывается процентная ставка по вкладу, а не история банка или уровень его надежности.

Пополняемые вклады позволяют получить максимальный процент при минимальном сроке

На графике отражена максимальная предлагаемая банками ставка по вкладу в 300 000 рублей в зависимости от срока вклада:

Значения приведены на момент написания статьи (май 2010) и регулярно изменяются. Например, летом 2009 году можно было положить деньги на рублевый депозит под 16% годовых. Обычно, чем больше срок вклада, тем больший процент начисляет банк. При этом, чтобы получить максимальный процент, совсем не обязательно держать всю сумму на депозите в течение всего срока. Если вклад пополняемый, то вначале на него можно положить небольшую сумму, которая и пролежит там большую часть срока. И только ближе к концу срока довнести основную часть денежных средств. Если таким способом открывать новые вклады через некоторые промежутки времени, тем самым фиксируя максимальный процент, а затем по окончании срока на одном вкладе, переносить всю сумму плюс проценты на вклад, который закроется следующим, то это позволит с одной стороны избежать «замораживания» средств на депозите на долгий срок (год или более), а с другой стороны получить максимальный доход.

Еще раз о пользе пополняемых вкладов

Обычно ставки, по которым банки принимают от населения деньги, (депозитные ставки) и ставки, по которым банки выдают деньги, (кредитные ставки) изменяются однонаправлено, т.е. со временем или увеличиваются или падают. При благоприятном стечении обстоятельств (для Вас) возможен еще один способ получения безрискового дохода – арбитраж по следующей схеме. В периоды высоких ставок открывается долгосрочный пополняемый депозит (на 3-5 лет) по максимальной ставке. Проходит год-два и ставки (и депозитные, и кредитные) падают. Если кредитные ставки упали достаточно низко – ниже ставки по депозиту, зафиксированной Вами ранее, то самое время взять кредит и сражу же положить всю сумму на депозит. Кредит надо выбирать такой, чтобы выплата основной суммы (принципала) происходила в конце срока, а не равномерными платежами в течение срока. Получаемые Вами проценты по депозиту будут превышать проценты, отдаваемые Вами за кредит. А остаток составит Ваш доход. При расчете значений не забудьте учесть , который автоматически удерживается банком, и различные комиссии по кредиту.

Системные принципы расчета временных и постоянных разниц применительно к учету Основных средств

Используемые сокращения:

• БУ – Бухгалтерский Учет
• ВР – Временная разница
• НК – Налоговый Кодекс Российской Федерации
• НМА – Нематериальный актив
• НП – Налог на прибыль организаций
• НУ - Налоговый Учет
• ОНА – Отложенный налоговый актив
• ОНО – Отложенное налоговое обязательство
• ОС – Основное средство
• ПНА – Постоянный налоговый актив
• ПНО – Постоянное налоговое обязательство
• ПР - Постоянная разница

Введение

Выпущенное Минфином России ПБУ 18/02 вводит понятия временных и постоянных разниц и предписывает вести их корректный учет. К сожалению, ни в этом Положении, ни в других законодательных актах, в том числе НК РФ, не определены четкие и однозначные правила, применение которых позволяет решать возникающие учетные задачи. В качестве примера можно привести следующие ситуации:

• Определение момента начала и окончания погашения временной разницы, возникшей по причине того, что суммовые разницы в БУ ложатся на стоимость ОС, а в НУ относятся на затраты текущего периода
• Определение суммы ежемесячного погашения такой разницы

Другими словами, ПБУ18 вкупе с главой 25 НК определяют какие разницы возникают, и какова итоговая сумма этих разниц, но законодательство ничего не говорит о том, как итоговые суммы распределяются по учетным периодам. Такие вопросы встают и при попытке алгоритмизировать вычисление и погашение разниц. Нижеприведенные принципы, являясь детальной проработкой и развитием идей ПБУ 18 и 25 главы НК РФ, заполняют указанный недостаток и дают возможность получать ответы на конкретные вопросы, связанные с учетом временных и постоянных разниц, в том числе вычислять их автоматически. Порядок изложения принципов – от более общих положений к частным вопросам.

В статье раскрыты принципы расчета сумм ежемесячного начисления, погашения и списания разниц ПБУ18, регулярное и последовательное применение которых:

• позволяет определить точную сумму изменения каждой связанной с ОС разницы в каждом периоде для каждого ОС независимо от выбранного метода и срока амортизации
• позволяет определить точную сумму временных разниц, подлежащих списанию в периоде выбытия актива
• гарантирует, что после того как актив был списан или полностью амортизирован, не остается недоначисленных постоянных или недопогашенных временных разниц, связанных с этим активом. Т.е. по окончании амортизации на 09 (77) счете не «зависают» никакие суммы.
• гарантирует совпадение налогового и бухгалтерского учета (в части учета ОС) как в текущем, так и в будущих периодах. Т.е. гарантирует равенство между суммой текущего налога на прибыль и суммой условного расхода, скорректированного на величину изменения постоянных и временных разниц.

Хотя в статье в целом речь идет об ОС, все сформулированные принципы в равной степени относятся и к НМА.

Раздельный учет разниц

Существует несколько никак друг с другом несвязанных причин, которые могут приводить к формированию временных и постоянных разниц по каждому объекту учета. Например, положительные и отрицательные суммовые разницы при приобретении объекта ОС, проценты по кредиту в пределах ставки рефинансирования и сверх ставки, разница в сроках амортизации в Бухгалтерском Учете и Налоговом Учете, прочие расходы, признаваемые в одном учете и непризнаваемые в другом. Таким образом, с объектом ОС в определенный момент времени может быть одновременно связано несколько различных временных и постоянных разниц. Эти разницы имеют различную экономическую природу и вследствие этого обладают различными свойствами. Соответственно, необходимо уметь различать каждую такую разницу и вести подробный учет по каждой разнице.

Связь между временными разницами и отложенными налоговыми активами (обязательствами)

Каждой временной разнице сопоставлен или отложенный налоговый актив или отложенное налоговое обязательство. В любой момент времени величина отложенного налога составляет долю (20%) от величины временной разницы. Величина этой доли равна величине ставки налога, по которой рассчитывается условный расход по налогу на прибыль. Если изменяется величина разницы, то прямо пропорционально должна быть увеличена величина отложенного налога.

Три операции, которые изменяют величину отложенных налогов: начисление, погашение и списание

В процессе хозяйственной деятельности (капитализация объекта, ввод в эксплуатацию, амортизация, выбытие и т.п.) величина временной разницы претерпевает изменения: увеличение и уменьшение. Изменять величину разницы могут две взаимообратных операции: начисление и погашение. Начисление увеличивает сальдо счета, на котором учитывается отложенный налог (дебетует 09 счет при начислении ОНА или кредитует 77 при начислении ОНО) в корреспонденции со счетом задолженности по НП (68). Погашение приводит к регистрации обратной проводки. При выбытии актива временная разница и связанный с ней отложенный налог должны быть списаны. С точки зрения учета операция списания отлична от операции погашения счетом, который корреспондирует со счетом учета ОНА или ОНО. Погашение разницы изменяет величину налога к уплате (68-й счет), а списание разницы происходит на 99 счет, с тем чтобы в будущих периодах сумма налога к уплате не изменилась. Иногда операция списания разницы называется операцией переквалификацией разницы из временной в постоянную.

Временные разницы – явление временное

После того, как ВР была начислена, и сальдо по счету отложенного налога было увеличено, то существует момент времени в будущем (относительно момента начисления), когда величина этой разницы и связанного отложенного налога будет равна нулю. Если не происходит выбытия актива, то рано или поздно любая временная разница должна быть полностью погашена, т.е. сумма связанного с ней отложенного налога должна быть равной нулю. Это следует из природы временной разницы. Она является затратами, в определенный момент времени признанные в одном учете и не признанные в другом. Но в конечном итоге, затраты будут признаны и в БУ и в НУ. Если актив выбывает, то временная разницы переквалифицируется в постоянную и также перестает существовать.

Временная разница начисляется, когда затраты в признаются в одном учете, а погашается, когда затраты признаются в другом учете

При формировании первоначальной стоимости ОС есть затраты, которые в бухгалтерском учете капитализируются и относятся на стоимость ОС, а в налоговом учете признаются сразу затратами текущего периода. Такие затраты – суть временные разницы, начисление которых происходит в момент признания затрат в одном учете, а постепенное погашение происходит по мере того, как затраты признаются в другом учете. Начисление таких временных разниц происходит на всю сумму в периоде ввода ОС в эксплуатацию. Погашение таких временных разниц происходит в тех периодах, когда начисляет амортизация в БУ. И величина погашения разницы прямо пропорционально величине бухгалтерской амортизации.

Полная и текущая сумма разницы

Когда затраты признаются полностью и сразу в одном учете (налоговом), то разница начисляется на всю сумму. Назовем эту сумму полной суммой разницы. Когда происходит амортизация, затраты признаются в другом учете, происходит погашение разницы. Назовем остаточной суммой разницы разность между полной суммой разницы и совокупной суммой погашения разницы. Синонимы остаточной суммы – текущая сумма, непогашенная сумма.

Одинаковый приоритет разниц

Когда с объектом учета связано несколько разниц, то у бухгалтера нет никаких оснований отдавать предпочтение одной разнице перед другой, т.е. все разницы равнозначимы. Другими словами бухгалтер не может сначала погасить одну разницу полностью (например, возникшую из-за отрицательных суммовых разниц) и только потом начать погашать другую (например, возникшую из-за процентов по кредиту на покупку ОС). Таким образом, в каждом периоде амортизации происходит погашение каждой еще непогашенной разницы. Это погашение непрерывно, поскольку также не имеется оснований пропускать периоды погашения для какой-то одной разницы.

Доля каждой разницы в стоимости ОС не изменяется с течением времени

Затраты, вошедшие в первоначальную стоимость ОС в БУ, составляют какую-то долю от стоимости этого ОС в БУ. Величина этой доли сохраняется во всех периодах, пока у объекта ненулевая остаточная стоимость, пока объект амортизируется. В периоде ввода в эксплуатацию остаточная стоимость ОС совпадает с первоначальной стоимостью. Амортизация уменьшает остаточную стоимость ОС, но одновременно в прямой пропорции происходит и погашение (уменьшение остатка) временной разницы. Таким образом, отношение непогашенного остатка разницы к остаточной стоимости ОС сохраняет свое значение во всех периодах:

Формулы для расчета суммы ежемесячного погашения временных разниц

Из вышесказанного вытекают следующие формулы для определения суммы погашения разниц. Если по объекту не было произведено операций модернизаций и/или переоценки, то величина ежемесячного погашения разниц будет вычисляться по формуле 1:

Если объект модернизировался и изменился его конечный срок эксплуатации, то величину ежемесячного погашения можно вычислить по формуле 2:

Где и непогашенная величина временной разницы и остаточная стоимость ОС в БУ берутся на начало периода (до проведения амортизации).

Постоянные разницы

При определении свойств постоянных разниц используется аналогичный подход. Постоянные разницы возникают, когда затраты (доходы) признаются в одном учете и никогда не признаются в другом. Каждой ПР сопоставлен ПНО или ПНА, который составляет 20% от разницы (точнее долю, равную ставке расчета условного расхода по НП). Изменение величины постоянной разницы происходит при выполнении единственной операции (не считая сторнирования) – начислению ПР. Признание в бухгалтерском учете затрат, соотнесенных с ПР, происходит посредством начисления амортизации. Если в очередном периоде признается только часть этих затрат (т.е. амортизация не начисляется сразу на всю сумму), то начисляется только часть постоянной разницы. Таким образом, при каждой амортизации признается только часть разницы и на 20% от этой части начисляется ПНО (или ПНА). Когда амортизация в БУ будет завершена (все затраты признаны), постоянная разница начислится полностью. Как и в случае с временными разницами, величина месячного начисления постоянной разницы будет пропорциональна начисленной амортизации в том учете, где разница увеличивает стоимость ОС. Аналогично, в каждом периоде сохраняется неизменным отношение величины ПР, которая будет начислена в будущем, к остаточной стоимости ОС (т.е. затратам, которые будут признаны в будущем).

Где и недоначисленная величина временной разницы (сумма, которую осталось начислить, т.е. разность между полной разницей и тем, что уже было начислено) и остаточная стоимость ОС в БУ берутся на начало периода (до проведения амортизации).

Разницы из-за неравномерности амортизации

Существует еще один особый вид временной разницы - это разница, возникающая из-за неравномерности амортизации в БУ и НУ, вызванной различием в методах или сроках амортизации. Эта разница обладает следующими особенностями:

• Если сроки амортизации и способы начисления амортизации совпадают, то разница не начисляется
• При совпадающих способах разница начинает начисляться тогда, когда срок амортизации в БУ начинает отличаться от срока амортизации в НУ. Причем в случае модернизации это условие начинает выполняться не с начала эксплуатации объекта, а с момента модернизации. Она заканчивает погашаться, когда происходит последняя амортизация в учете, который устанавливает более длинные сроки полезного использования ОС
• Эта разница может приводить возникновению как к ОНО, так и к ОНА
• В течение времени учета эта разница по одному и тому же ОС может многократно погашать ОНО и начислять ОНА, а затем погашать этот начисленный ОНА и начислять ОНО, и наоборот. Такое поведение возникает, когда разность между суммами амортизации в БУ и НУ в одном периоде больше нуля, а в следующем меньше, например тогда, когда в НУ используется линейный способ амортизации, а в БУ – пропорционально фактическому объему работ.

Определение ежемесячной суммы начисления и погашения разницы из-за неравномерности амортизации

Для определения величины разницы из-за неравномерности амортизации в определенном периоде используется следующий подход. Каждый месяц амортизация по объекту ОС в БУ и в НУ формирует затраты в соответствующем учете. Разность между этими затратами должна быть скомпенсирована путем начисления временных и постоянных разниц. Как было показано выше все связанные с объектом ОС разницы, изменившие стоимость ОС в одном учете и не изменившие в другом, непрерывно погашаются (доначисляются) каждый период. И суммы месячного погашения (доначисления) известны – они вычисляется по формулам, указанным выше. Величина разности между амортизациями за месяц «распадается» на величины погашения (доначисления) отдельных временных (постоянных) разниц. Остаток, не являющийся ни погашением ранее зарегистрированной временной разницы ни доначислением постоянной, и будет месячной величиной (изменения) разницы по амортизации. Нижеприведенный рисунок является иллюстрацией данного подхода.

Существует и другой способ расчета. Сумма начисления или погашения этой разницы в периоде может быть рассчитана как разность между суммами амортизации в БУ и в НУ за этот же период, уменьшенными на суммы изменения в этом же периоде всех остальных разниц, входящих в первоначальную стоимость ОС в бухгалтерском учете. Т.е. как разность между суммами амортизации, которые были бы начислены, если бы с объектом не было связано ни одной другой постоянной или временной разницы.

Разницы из-за переоценки

Операция переоценки (и уценки и дооценки) признается в БУ, но не признается в НУ. Таким образом, возникает постоянная разница, приводящая к ПНО. Эта разница не существует до момента переоценки, а после - признается (начисляется) частями, пропорционально начисленной амортизации в БУ, поскольку затраты текущего периода, формируемые амортизацией ОС, включают часть стоимости ОС, которая возникла благодаря переоценке. Именно эта часть и не будет признана в НУ в качестве затрат как текущего, так и всех прочих периодов эксплуатации ОС. Полную сумму этой постоянной разницы, которая будет начислена в конечном итоге, можно определить по формуле

Тогда величина ежемесячного начисления доли этой разницы будет вычисляться аналогично любой другой постоянной разнице

Если спустя какое-то время объект подвергается еще одной переоценке, то возникает в дополнение к существующей возникает новая постоянная разница, которая начинает постепенно начисляться с момента второй переоценки.

Влияние реконструкции и модернизации

Реконструкция и модернизация могут увеличивать срок полезного использования и восстановительную стоимость и в НУ и в БУ. Если срок полезного использования увеличился, то это повлияет на погашения временных и доначисление постоянных разниц, возникших до начала амортизации. А именно, эти разницы станут погашаться (доначисляться) медленнее. Если срок полезного использования увеличился в БУ и в НУ по-разному, то это окажет влияние на величину ежемесячного погашения разницы из-за неравномерности амортизации, например если этой разницы не было до реконструкции, то после реконструкции она возникнет. Также в результате модернизации могут возникнуть новые разницы, которые не было ранее, связанные с тем, что расходы в одном учете формируют стоимость ОС, а другом относятся на затраты текущего периода или не учитываются совсем: суммовые разницы, проценты по кредиту, расходы на перерегистрацию и т.п.

Порядок учета разниц при выбытии актива

На случай, когда ОС выбывает (ликвидируется, продается), в ПБУ18/02 есть явное указание о необходимости списания связанных с этим активом отложенных налогов или обязательств, а следовательно и временных разниц, приведших к возникновению отложенных налогов. Касательно постоянных разниц, связанных с объектом, и картины в целом явные указания отсутствуют, и здесь снова необходимо использовать аналитический аппарат. Если ОС продается, то финансовый результат от реализации определяется по формуле:

Поскольку остаточная стоимость ОС в бухгалтерском и в налоговом учете на момент выбытия в общем случае разная, то и финансовый результат может быть разный, вплоть до того, что в одном учете получается прибыль, а в другом убыток. В данном случае разница между остаточными стоимостями – это затраты, которые признаются в одном учет и не признаются в другом, т.е. постоянная разница по определению. И эта постоянная разница должна быть начислена сразу на всю сумму в момент, когда затраты признаются в одном учете и не признаются в другом, т.е. в периоде выбытия. Для того, чтобы определить сумму начисления ПР, необходимо рассмотреть, как образовалось различие между остаточными стоимостями в БУ и в НУ. Остаточную стоимость можно рассматривать как затраты, которые будут признаны в последующих периодах. Если остаточная стоимость в БУ и в НУ в каком-то периоде различается, то начисление амортизации в последующих периодах должно сопровождаться начислением или погашением разниц ПБУ18, чтобы скомпенсировать различие. Таким образом, различие в остаточных стоимостях на момент выбытия складывается из двух частей:

1. Недоначисленных сумм постоянных разниц. Признание путем начисления амортизации в БУ затрат, которые в НУ не признаются, сопровождается постепенным начислением ПР. Если при выбытии все такие затраты сразу признаются затратами текущего периода, то постоянная разница должна быть начислена полностью. Т.е. в периоде выбытия необходимо доначислить ПР, связанные с выбывшим объектом.
2. Текущие значения временных разниц. Признание путем начисления амортизации в БУ затрат, которые в НУ были признаны ранее, (или наоборот), сопровождается погашением ранее начисленных временных разниц. Если признание таких затрат полностью происходит в периоде выбытия, то для сохранения баланса между налоговым и бухгалтерским учетом необходимо или погасить временные разницы или на эту же сумму зарегистрировать постоянные разницы. Погашение разниц не возможно, т.к. ПБУ18 обязывает списать разницы. Поэтому на сумму списанных разниц нужно зарегистрировать ПР, и тогда связанное с такой разницей ПНО (ПНА) при проведении в главной книге верно откорректирует 68-й счет.

Если происходит частичное выбытие объекта, например при продаже нескольких этажей здания, то доначисление имеющихся постоянных разниц, списание временных и начисление постоянных на сумму списанных разниц производится пропорционально доли основного средства, которая выбывает.

Если объект в НУ не завершил амортизацию и выбывает с убытком, то согласно статье 268 пункт 3 НК этот убыток будет равномерно признаваться в течение оставшегося срока амортизации в НУ. Т.е. на сумму убытка необходимо сформировать вычитаемую временную разницу, которая начисляется в периоде выбытия и равномерно погашается столько последовательных периодов, сколько периодов амортизации в налоговом учете оставалось на момент выбытия.

Формула расчета текущего налога на прибыль

Редакция ПБУ18/02 до 2008 года в пункте 21 содержала формулу для расчета текущего налога на прибыль на основе величины условного расхода путем коррекции. Формула была не совсем точной и в последней редакции была удалена из Положения. Верная форма выглядит следующим образом:

где сумма начисленных и погашенных ОНА/ОНО/ПНА/ПНО берется за период с начала года по конец отчетного периода.

Заключение

Последовательное применение описанных принципов

• позволяет правильно учитывать расхождения между налоговым и бухгалтерским учетом основных средств по каждому объекту учета в каждом периоде;
• не зависит от выбранных методов и сроков амортизации, количества модернизаций и переоценок, выполненных за период эксплуатации объекта;
• позволяет получить точный ответ на вопрос, какая сумма ОНА или ОНО должна быть списана при выбытии актива. Котловой метод учет разниц принципиально не способен дать ответ на этот вопрос;
• гарантирует, что к моменту окончания амортизации и в БУ и в НУ все связанные с активом временные разницы будут погашены, а все постоянные полностью начислены, а на счетах учета отложенных налогов (09-й и 77-й) не останется «зависших» сумм

К числу недостатков предлагаемого подхода можно отнести большой объем вычислений. Но этот недостаток легко преодолим использованием средств автоматизации бухгалтерского труда.

Приложение. Пример расчета

В качестве иллюстрации применения данных принципов прилагается пример расчета разниц ПБУ18 (в формате MS Excel) для вымышленного сложного сценария, когда:

1. первоначальная стоимость ОС изначально различается в бухгалтерском и в налоговом учете на сумму кредита, полученного для покупки этого ОС. Причем часть суммы этого кредита находится в пределах ставки рефинансирования и приводит к образованию временной разницы, а часть суммы кредита находится сверх ставки и приводит к образованию постоянной разницы.
2. в течение срока эксплуатации сначала происходит дооценка этого ОС, а затем уценка.
3. спустя какое-то время часть объекта выбывает, например продается с убытком 1 этаж здания.

В примере перечислены все операции во всех периодах, которые нужно зарегистрировать, и все проводки с указанием точных сумм. Формат примера допускает моделирование, т.е. изменение входных параметров и выявление результатов, к которым приводит такое изменение.

Статья была изначально написана мной в 2006 году по результатам разработки алгоритма автоматизации расчетов разниц ПБУ18 в Oracle E-Business Suite.

В бухгалтерском и налоговом учете разные правила признания прибыли. Потому и бухгалтерская прибыль может отличаться от налоговой. Разница между этими прибылями формируется из временных и постоянных разниц (п. 3 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).

Временные разницы

Итак, бухгалтерская прибыль отличается от налоговой прибыли. В этом случае условный налог на бухгалтерскую прибыль (УРНП) будет отличаться от текущего налога на прибыль, отраженного в декларации по налогу на прибыль (ТНП).

Чтобы сумма налога на прибыль, начисленного в бухучете, совпадала с ТНП, надо отражать разницы между УРНП И ТНП по правилам ПБУ 18/02 (п. 1 ПБУ 18/02).

Временные разницы возникают, когда расходы (доходы) признаются как в бухгалтерском, так и в налоговом учете в одной и той же сумме, но в разные периоды (п. 8 ПБУ 18/02).

Если расходы сначала признаются в бухучете, а в следующие периоды - в налоговом (или наоборот), то нужно признать отложенный налоговый актив (ОНА).

Если расходы сначала признаются в налоговом учете, а в следующие периоды - в бухгалтерском учете (или наоборот), то нужно признать отложенное налоговое обязательство (ОНО).

Какие бывают временные разницы?

В зависимости от характера влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) временные разницы подразделяются на вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы будут предположительно уменьшать сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы будут предположительно увеличивать сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

ОНА, ОНО и временные разницы

Если расходы сначала признаются в бухгалтерском учете, а в следующие периоды - в налоговом (или доходы сначала признаются в налоговом учете, а затем в бухгалтерском), то в учете возникает вычитаемая временная разница и соответствующий отложенный налоговый актив (ОНА).

Если же расходы сначала признаются в налоговом учете, а в следующие периоды - в бухгалтерском учете (или доходы сначала признаются в бухгалтерском учете, а затем в налоговом), то в учете возникает налогооблагаемая временная разница и соответствующее отложенное налоговое обязательство (ОНО).

Отложенные налоговые активы (ОНА) в бухучете

ОНА возникают, в частности, при:

• продаже основного средства (ОС) с убытком;
• переносе на будущее налогового убытка;
• создании резерва на оплату отпусков, если он формируется только в бухгалтерском учете.

Также ОНА могут возникать, если доходы по операции признаются в налоговом учете раньше, чем в бухгалтерском учете.

Из-за того что расходы в бухгалтерском учете (доходы в налоговом учете) признаются раньше, в периоде совершения операции бухгалтерская прибыль получается меньше, чем налоговая прибыль.

ОНА по конкретной операции рассчитывается по формуле:

ОНА= Величина бухгалтерских расходов, которые будет учтены в налоговом учете в следующие периоды Х Ставка налога на прибыль (20%)

ОНА= Величина налоговых доходов, которые будет учтены в бухгалтерском учете в следующие периоды Х Ставка налога на прибыль (20%).

Когда будут признаны расходы в налоговом учете (доходы в бухгалтерском учете), налоговая прибыль и ТНП окажутся меньше, чем бухгалтерская прибыль и УРНП.

По мере признания расходов в налоговом учете (доходов в бухгалтерском учете) ОНА погашаются.

Сумма, на которую погашается ОНА, рассчитывается по формуле:

Сумма, на которую погашается ОНА = Величина расходов, ранее признанных в бухгалтерском учете и списываемых в налоговом учете в текущем периоде Х Ставка налога на прибыль (20%)

Сумма, на которую погашается ОНА = Величина доходов, ранее признанных в налоговом учете и учитываемых в бухгалтерском учете в текущем периоде Х Ставка налога на прибыль (20%).

Таким образом, ОНА - это особый вид активов, сумма, на которую в последующие налоговые периоды уменьшается ТНП. А УРНП - увеличивается на ту же сумму (п. 14 ПБУ 18/02).

ОНА учитываются на счете 09 «Отложенные налоговые активы». Проводки по признанию и погашению ОНА будут следующими:

Дебет 09 Кредит 68

- отражен ОНА;

Дебет 68 Кредит 09

- погашен ОНА

Пример 1 В 2017 году организация по данным бухгалтерского и налогового учета получила убыток от основной деятельности - 50 000 руб. По результатам 2018 года по данным бухгалтерского и налогового учета получена прибыль от основной деятельности в размере 100 000 руб. Организация решила перенести убыток на будущее в размере 50 % от налоговой базы текущего периода. В учете перенос убытка на будущее следует отразить следующим образом:

	Дебет	Кредит	Сумма,	Первичный документ
Бухгалтерские записи 2017 г.
Отражен убыток от основной деятельности				Бухгалтерская справка-расчет
Отражен условный доход по налогу на прибыль				Бухгалтерская справка-расчет
Признан отложенный налоговый актив				Бухгалтерская справка-расчет
Бухгалтерские записи 2018 г.
Отражена прибыль от основной деятельности				Бухгалтерская справка-расчет
Отражен условный расход по налогу на прибыль				Бухгалтерская справка-расчет
Погашен отложенный налоговый актив				Бухгалтерская справка-расчет

Теперь приведем пример при продаже основного средства с убытком.

П ример 2 С декабря 2013 года в составе амортизируемого имущества числится деревообрабатывающий станок первоначальной стоимостью 122 000 руб. Срок полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете - 61 месяц. 20 мая 2017 года станок продан за 35 400 руб. (в т. ч. НДС - 5400 руб.). Сумма начисленной амортизации с января 2014 года по май 2017 года (41 мес.) - 82 000 руб. (применяется линейный метод). Амортизационная премия не начислялась. Произведем необходимые расчеты.

Финансовый результат от продажи станка: убыток 10 000 руб. (35 400 руб. - 5400 руб. - (122 000 руб. - 82 000 руб.)).

Оставшийся срок полезного использования станка: 20 мес. (61 мес. - 41 мес.).

Сумма убытка, подлежащего признанию в налоговом учете ежемесячно с июня 2015 года: 500 руб. (10 000 руб. / 20 мес.).

Убыток от реализации основного средства в размере 10 000 руб. - это вычитаемая временная разница.

Следовательно, нужно начислить отложенный налоговый актив (ОНА) - 20% от суммы убытка. По мере признания убытка в налоговом учете начисленный ОНА будет погашаться.

В учете необходимо сделать следующие проводки.

На дату продажи основного средства (20.05.2017):

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Списана первоначальная стоимость станка		01-1 «Основные средства в эксплуатации»
Списана сумма амортизации		01-2 «Выбытие основных средств»		Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Списана остаточная стоимость станка (122 000 руб. - 82 000 руб.)	91-2 «Прочие расходы»	01-2 «Выбытие основных средств»		Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Отражен прочий доход от реализации	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»	91-1 «Прочие доходы»		Договор купли-продажи, Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Начислен НДС с реализации	91-2 «Прочие расходы»	68-1 «Расчеты по НДС»		Счет-фактура
Начислен отложенный налоговый актив (10 000 руб. x 20%)	09 «Отложенные налоговые активы»	68-2 «Расчеты по налогу на прибыль»		Бухгалтерская справка-расчет
В течение оставшегося срока полезного использования начиная с месяца (20 месяцев), следующего за месяцем продажи основного средства (с июня 2017 г. по январь 2019 г.)
Уменьшен отложенный налоговый актив (500 руб. x 20%)	68-2 "Расчеты по налогу на прибыль"	09 "Отложенные налоговые активы"		Бухгалтерская справка-расчет

В результате указанных операций сальдо по счету 09 будет равно нулю, что подтверждает правильность проведенных расчетов и применения ПБУ 18/02.

Отражение отложенных налоговых обязательств (ОНО) в бухгалтерском учете

ОНО возникают, если расходы по хозяйственной операции признаются в налоговом учете раньше, чем в бухгалтерском. Это возможно, например, при применении амортизационной премии.

Кроме того, ОНО могут появиться, если доходы в бухгалтерском учете признаются раньше, чем в налоговом. Так, стоимость материалов, полученных при ликвидации ОС, в бухгалтерском учете отражается в доходах на момент принятия к учету материалов, а в налоговом - на дату составления акта ликвидации (п. 13 ст. 250, подп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ). Поэтому, если работы по ликвидации ОС продолжаются в течение длительного времени, то доходы в виде стоимости материалов в бухгалтерском учете могут быть признаны ранее, чем в налоговом.

Из-за того что расходы в бухгалтерском учете признаются позднее (или доходы признаются раньше), в периоде совершения операции бухгалтерская прибыль и соответствующий ей УРНП оказываются больше, чем налоговая прибыль и ТНП.

ОНО по конкретной операции (сумма превышения УРНП над ТНП) рассчитывается по формуле:

ОНО= Величина налоговых расходов, которые будет учтены в бухгалтерском учете в следующие периоды Х Ставка налога на прибыль (20%);

ОНО= Величина бухгалтерских доходов, которые будет учтены в налоговом учете в следующие периоды Х Ставка налога на прибыль (20%).

В последующие отчетные (налоговые) периоды получится обратная ситуация.

Когда будут признаны расходы в бухгалтерском учете (доходы - в налоговом учете), налоговая прибыль будет больше, чем бухгалтерская прибыль.

И по мере признания расходов в бухгалтерском учете (доходов в налоговом учете) ОНО погашаются:

Сумма, на которую погашается ОНО = Величина расходов, ранее признанных в налоговом учете и списываемых в бухгалтерском учете в текущем периоде х Ставка налога на прибыль (20%);

Сумма, на которую погашается ОНО = Величина доходов, ранее признанных в бухгалтерском учете и учитываемых в налоговом учете в текущем периоде х Ставка налога на прибыль (20%).

Таким образом, ОНО - это особый вид обязательств, сумма, на которую в последующие налоговые периоды ТНП будет больше, чем УРНП (п. 15 ПБУ 18/02).

ОНО учитываются на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Проводки по признанию и погашению ОНО будут такими:

Дебет 68 Кредит 77

- отражено ОНО;

Дебет 77 Кредит 68

- погашено ОНО.

Пример 3 В январе 2017 года организация установила систему видеонаблюдения, относящеюся к III амортизационной группе, стоимостью 70 800 руб. (в т. ч. НДС – 10 800 руб.).

Установлен срок полезного использования - 60 месяцев. Норма амортизации – 1,6666% (1/60).

Амортизация в бухгалтерском по нему будет начисляться с февраля 2016 года.

Первоначальная стоимость основного средства в бухгалтерском учете составит 60 000 руб. (70 800 - 10 800).

Ежемесячная сумма бухгалтерской амортизации с февраля 2017 года – 1000 руб. (60 000 руб. × 1,6666%).

В налоговом учете в январе 2017 года будет учтена вся стоимость оборудования в размере 60 000 руб.

В бухгалтерском учете в январе 2017 года расходов не будет, а в налоговом учете будет списана вся стоимость оборудования.

В связи с этим, согласно пунктам 12, 15 ПБУ 18/02, в учете организации возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО), которое отражается по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Далее, по мере начисления амортизации происходит уменьшение возникшей НВР и соответствующего ей ОНО (п. 18 ПБУ 18/02). Это связано с тем, что сумма ежемесячных амортизационных отчислений, признается в бухгалтерском учете, а в налоговом учете расходов не будет.

То есть на последнее число каждого месяца ОНО уменьшается, что отражается записью по дебету счета 77 и кредиту счета 68.

В учете организации необходимо сделать следующие проводки:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
В январе 2017 года
Принят к учету объект ОС	01 «Основные средства»			Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Сформировано ОНО (60 000 х 20%)		68/налог на прибыль		Бухгалтерская справка-расчет
Ежемесячно с февраля 2017 года в течение срока использования ОС (60 месяцев)
		02 «Амортизация Основных средств»		Бухгалтерская справка-расчет
Уменьшено ОНО (1000 х 20%)		68/Налог на прибыль		Бухгалтерская справка-расчет

Теперь приведем пример применения амортизационной премии.

Пример 4 В январе 2017 года организация приобрела оборудование, относящееся к IV амортизационной группе, стоимостью 1 416 000 руб. (в т. ч. НДС - 216 000 руб.). В этом же месяце оборудование было введено в эксплуатацию, амортизация будет начисляться с февраля 2017 года. Срок полезного использования - 65 месяцев, норма амортизации – 1,5385% (1/65).

Согласно учетной политике, для III – VII групп предусмотрено применение амортизационной премии в размере 30% от первоначальной стоимости.

Отчетными периодами по налогу на прибыль организации являются квартал, полугодие, девять месяцев. Произведем необходимые расчеты/

Первоначальная стоимость основного средства - 1 200 000 руб. (1 416 000 - 216 000).

Амортизационная премия - 360 000 руб. (1 200 000 руб. × 30%). Эта сумма будет включена в расходы в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию, т. е. в феврале 2017 года.

Сумма, с которой будет начисляться амортизация в налоговом учете, - 840 000 руб. (1 200 000 - 360 000).

Ежемесячная сумма налоговой амортизации, с февраля 2017 года – 12 923 руб. (840 000 руб. × 1,5385%).

Ежемесячная сумма бухгалтерской амортизации начиная с февраля 2017 года – 18 462 руб. (1 200 000 руб. × 1,5385%).

Тогда, в бухгалтерском учете организации в первом месяце начисления амортизации (в январе) сумма расходов составляет 18 462 руб., а в налоговом учете в том же месяце будут признаны расходы в размере 372 923 руб. (360 000 руб. + 12 923 руб.).

• налогооблагаемая временная разница (НВР) - 354 461 руб. (372 923 руб. – 18 462 руб.) и
• соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) - 70 892 руб. (354 461 руб.х20%), которое отражается по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Далее, в соответствии с пунктом 18 ПБУ 18/02, по мере начисления амортизации (с марта) происходит уменьшение возникшей НВР и соответствующего ей ОНО. Основание: сумма ежемесячных амортизационных отчислений, признаваемых в бухгалтерском учете, т. е. 18 462 руб., превышает сумму начисленной амортизации в налоговом учете (12 923 руб.). Так что в течение оставшегося срока использования ОС на последнее число каждого месяца ОНО уменьшается на 1108 руб. ((18 462 руб. – 12 923 руб.) x 20%), что отражается записью по дебету счета 77 и кредиту счета 68.

Схема проводок такова:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
В январе 2017 года
Принят к учету объект ОС	01 «Основные средства»	08 «Вложения во внеоборотные активы»		Акт о приеме-передаче объекта основных средств
В феврале 2017 года (первый месяц начисления амортизации)
Начислена амортизация по объекту ОС		02 «Амортизация Основных средств»		Бухгалтерская справка-расчет
Отражено ОНО	68/Налог на прибыль	77 «Отложенное налоговое обязательство»		Бухгалтерская справка-расчет
Ежемесячно в течение оставшегося срока использования ОС (64 месяца)
Начислена амортизация по объекту ОС		02 «Амортизация Основных средств»		Бухгалтерская справка-расчет
Уменьшено ОНО	77 «Отложенное налоговое обязательство»	68/Налог на прибыль		Бухгалтерская справка-расчет

В результате указанных операций сальдо по счету 77 будет равно нулю, что подтверждает правильность проведенных расчетов и применения ПБУ 18/02.

Бухгалтерский баланс

В балансе ОНА (дебетовое сальдо счета 09) отражаются по строке 1180 «Отложенные налоговые активы».

В балансе ОНО (кредитовое сальдо счета 77) отражаются по строке 1420 «Отложенные налоговые обязательства».

Отчет о финансовых результатах

В отчете о финансовых результатах нужно отразить разность оборотов по счетам 09 и 77 за отчетный год.

Строка 2430 «Изменение отложенных налоговых обязательств»

Так, в строке 2430 «Изменение отложенных налоговых обязательств» Отчета о финансовых результатах надо показать оборот по кредиту счета 77 за вычетом дебетовых оборотов.

Если кредитовый оборот по счету 77 превысит дебетовый, то показатель строки 2430 «Изменение отложенных налоговых обязательств» будет положительным.

Однако в отчет его вписывают в круглых скобках.

Строка 2450 «Изменение отложенных налоговых активов»

В строке 2450 «Изменение отложенных налоговых активов» Отчета о финансовых результатах надо показать оборот по дебету счета 09 за вычетом кредитового оборота по счету 09.

Если кредитовый оборот по счету 09 превысит дебетовый, то показатель строки 2450 «Изменение отложенных налоговых активов» будет отрицательным.

В такой ситуации его нужно вписать в отчет в круглых скобках.

При расчете чистой прибыли он будет учитываться со знаком минус.

Постоянные разницы

Таким образом, из-за разницы в признании доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете бухгалтерская прибыль может не совпадать с налоговой прибылью.

Тогда условный налог на бухгалтерскую прибыль не будет совпадать с текущим налогом на прибыль, отраженным в декларации по налогу на прибыль.

Чтобы сумма налога на прибыль, начисленного в бухучете, совпадала с текущим налогом на прибыль, надо формировать разницы по правилам ПБУ 18/02.

Разница между бухгалтерской и налоговой прибылью состоит из временных и постоянных разниц.

Постоянные разницы между бухгалтерской и налоговой прибылью возникают, если расходы (доходы) признаются или только в бухгалтерском, или только в налоговом учете.

Наличие постоянных разниц влечет за собой необходимость доначисления либо уменьшения суммы налога на прибыль, исчисленного исходя из бухгалтерской прибыли.

Таким образом, постоянная разница - это доход (расход), отраженный на счетах бухгалтерского учета, который для целей налогообложения в состав доходов (расходов) не включается.

При этом, под постоянными разницами понимаются те доходы (расходы), которые не включаются в расчет налоговой базы по налогу на прибыль не только в отчетном, но и во всех последующих периодах.

Постоянные разницы могут возникать и в тех случаях, когда какие-либо доходы (расходы) признаются исключительно в целях налогообложения.

При этом в бухгалтерском учете эти суммы вообще не отражаются.

Из-за наличия таких ситуаций текущий налог на прибыль, исчисленный по данным налогового учета, будет отличаться от условного налога на бухгалтерскую прибыль.

В этом случае возникают постоянные налоговые обязательства (ПНО) и постоянные налоговые активы (ПНА).

Постоянные налоговые обязательства (ПНО) и постоянные налоговые активы (ПНА) признаются в бухгалтерском учете при возникновении постоянных разниц.

ПНО и ПНА. Когда они возникают

ПНО возникают, если расходы по какой-либо операции можно признать только в бухгалтерском учете, а в налоговом учете их нельзя учесть никогда.

Это, например, стоимость имущества, переданного безвозмездно, затраты на проведение банкета. Также ПНО могут возникать, если доходы по какой-либо операции признаются только в налоговом учете.

Например, НК РФ предусмотрено включение в состав доходов при исчислении налога на прибыль стоимости безвозмездно полученных товаров, работ (услуг) (п. 8 ст. 250 НК РФ).

В то же время бухгалтерским законодательством не предусмотрено отражение стоимости таких работ (услуг) на счетах бухгалтерского учета.

Соответственно, у организации, получившей в отчетном периоде работы (услуги) на безвозмездной основе, появится постоянная разница, равная рыночной стоимости этих работ (услуг) и ПНО.

Из-за того, что расходы признаются только в бухгалтерском учете (доходы - только в налоговом учете), бухгалтерская прибыль оказывается меньше, чем налоговая прибыль.

ПНО рассчитывается по формуле:

ПНО= Величина расходов, которые учитываются только в бухгалтерском учете х Ставка налога на прибыль (20%)

ПНО= Величина доходов, которые учитываются только в налоговом учете х Ставка налога на прибыль (20%).

ПНА возникают, когда расходы отражаются только в налоговом учете.

Например, госпошлина, уплаченная при приобретении земельного участка, не предназначенного для продажи, в бухучете включается в стоимость участка, а в налоговом учете признается в прочих расходах.

Также ПНА могут возникать, если доходы по какой-либо операции признаются только в бухгалтерском учете.

В связи с тем, что расходы признаются только в налоговом учете (доходы - только в бухгалтерском учете), бухгалтерская прибыль получаются больше, чем налоговая прибыль.

ПНА рассчитывается по формуле:

ПНА= Величина расходов, которые учитываются только в налоговом учете Х Ставка налога на прибыль (20%)

ПНА= Величина доходов, которые учитываются только в бухгалтерском учете Х Ставка налога на прибыль (20%);

Отражение ПНО в бухгалтерском учете

Постоянные налоговые обязательства в соответствии учитываются по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль (п. 7 ПБУ 18/02).

Соответственно постоянные налоговые активы учитываются по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль в корреспонденции с кредитом счета 99 «Прибыли и убытки».

Проводки будут такие:

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68

- отражено постоянное налоговое обязательство;

Дебет 68 Кредит 99 субсчет «Постоянные налоговые активы»

- отражен постоянный налоговый актив.

Отражение ПНО в бухгалтерской отчетности

ПНО и ПНА учитываются только в месяце совершения операции (п. 7 ПБУ 18/02), поэтому в бухгалтерском балансе они не отражаются.

В отчете о финансовых результатах в строке 2421 «в т. ч. постоянные налоговые обязательства (активы)» указывается разность дебетового оборота по субсчету «Постоянные налоговые обязательства » и кредитового оборота по субсчету «Постоянные налоговые активы» к счету 99 «Прибыли и убытки».

Теперь приведем пример учет ПНА и ПНО при приобретении земельного участка.

Пример 5 Организация получила от своего учредителя (со 100%-ной долей в уставном капитале организации) безвозвратную финансовую помощь в сумме 1 000 000 руб.

Данную операцию следует отразить следующим образом:

Дебет 51 Кредит 91-1

- 1 000 000 руб.- поступившие безвозмездно денежные средства признаны в составе прочих доходов.

Денежные средства, полученные безвозмездно от учредителя, не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). В бухгалтерском учете должна быть сделана проводка:

Дебет 68 субсчет «Постоянные налоговые активы» Кредит 99 субсчет «Постоянные налоговые активы»

- 200 000 руб. (1 000 000 руб. х 20%) - отражен постоянный налоговый актив.

Пример 6 Организация подарила своему сотруднику автомобиль. Остаточная стоимость щедрого подарка к моменту передачи составила 300 000 руб.

В бухгалтерском учете стоимость подаренного автомобиля отражается в составе прочих расходов:

Дебет 91-2 Кредит 01

- 300 000 руб.- списана остаточная стоимость автомобиля, подаренного сотруднику.

В целях налогообложения прибыли стоимость безвозмездно переданного имущества в составе расходов, уменьшающих налоговую базу, не учитывается (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Таким образом, в бухгалтерском учете в связи с передачей автомобиля образуется постоянная разница и соответствующее ей ПНО. Соответственно, в бухгалтерском учете должна быть сделана проводка:

Дебет 68 Кредит 99

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства»

Кредит 68 субсчет «Постоянные налоговые обязательства»

- 60 000 руб. (300 000 руб. х 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

Пример 7 Компания приобрела подарочные сертификаты: 12 штук по номиналу 5000 руб. для передачи их работникам с оформлением договоров дарения. Операции по приобретению подарочных сертификатов и передаче их сотрудникам следует отразить в бухучете следующим образом:

Дебет 60 Кредит 71

- 60 000 руб. (5000 руб. x 12 шт.) - оплачены подарочные сертификаты в количестве 12 штук через подотчетное лицо;

Дебет 50-3 субсчет «Денежные документы» Кредит 60

- 60 000 руб. - оприходованы подарочные сертификаты в количестве 12 штук;

Дебет 91-2 субсчет «Прочие расходы» Кредит 50-3 субсчет «Денежные документы»

- 60 000 руб. - подарочные сертификаты переданы работникам по договорам дарения.

Дебет 91-2 субсчет «Прочие расходы» Кредит 68/НДС

- 10 800 руб. (60 000 руб. х 18%) – начислен НДС со стоимости подарочных сертификатов, переданных работникам.

Расходы, связанные с приобретением и передачей сертификатов работникам, не учитываются при расчете налога на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ).

В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство будет отражено следующей проводкой:

Дебет 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

- 14 160 руб. ((60 000 руб.+10 800 руб.) x 20%) - начислено постоянное налоговое обязательство.

Поскольку стоимость подарка в виде подарочного сертификата превышает 4000 руб., бухгалтер обязан удержать НДФЛ с суммы превышения необлагаемого норматива (п. 28 ст. 217 НК РФ):

Дебет 70 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ»

- 1560 руб. (((5000 руб. - 4000 руб.) x 13%) x 12 чел.) - начислен НДФЛ с доходов каждого получившего сертификат сотрудника.

ПБУ 18/02: с казенного на русский

ПБУ 18/02 введено в целях взаимоувязки показателей прибыли (убытка) отраженных в бухгалтерском учете и прибыли (убытка) по данным налогового учета.

Оно призвано сблизить бухгалтерский учет по налогу с налоговым учетом. Поэтому так важно иметь четкие представления о временных и постоянных разницах и сформированных на их основании налоговых активах и обязательствах.

Положение по учету расчетов по налогу на прибыльбыло утверждено в конце 2002г., т.е. действует уже в течение девяти лет. При этом у пользователей все еще остается множество вопросов и с каждой новой ситуацией в хозяйственной деятельности организации, возникают все новые и новые.

Не у каждого бухгалтера есть время разбираться в хитросплетениях постоянно меняющегося законодательства. К тому же, вопросы по применению ПБУ 18 возникают не каждый день, в связи с чем, даже выясненная и проверенная информация успевает стереться из памяти.

В ПБУ 18 отсутствует разъяснение и закрепление методологии учета возникающих разниц: Информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно (п. 3 ПБУ 18/02).

В связи с этим, выбранный метод учета постоянных и временных разниц, состав и форму разработанных учетных регистров, необходимо прописать в учетной политике организации.

Обратите внимание, что в аналитическом учете временные разницы должны отражаться обособленно по видам активов и обязательств из-за различий в учете которых они возникли (п. 3 ПБУ 18/02).

Так каким же методом воспользоваться для формирования полной информации по всем видам разниц?

Рассмотрим несколько способов организации аналитического учета возникающих разниц.

• Если у предприятия отсутствуют временные разницы и учет ведется только по постоянным разницам, все достаточно просто. Можно использовать аналитику к счетам бухгалтерского учета, разделяя «принимаемые в целях НУ» и «не принимаемые в целях НУ» доходы и расходы. Таким образом, мы организуем учет постоянных разниц в рамках системной аналитики.

• Однако, в случае наличия в учете временных разниц, жизнь бухгалтера серьезно усложняется. И чем больше этих разниц, тем сложнее их все учесть обособленно по видам, используя системную аналитику. В таком случае, ничего не остается, как заняться организацией внесистемного* аналитического учета. По нашему мнению, наилучшим образом для этих целей подойдут таблицы программы Excel.

*внесистемный учет – формирование бухгалтерской информации путем учета данных в разработанных регистрах, в разрезе аналитики, с последующим подведением итогов. В отличие от системного учета, учет данных осуществляется без применения двойной записи на счетах бухгалтерского учета.

3. Вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы.

Что же такое «временные разницы»?

Для целей Положения под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах (п.8 ПБУ 18/02).

То есть, в случае, если доходы (расходы) признаются как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогового учета и разница возникает только во времени их признания, такая разница и называется временной разницей для целей ПБУ 18.

Возникающие временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль . Согласно п. 9. ПБУ 18/02 под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах .

Отложенный налог на прибыль– это сумма налога рассчитываемого от временной разницы. Этот налог «отложен» на будущее, то есть, будет влиять (в сторону уменьшения или увеличения) на сумму налога «к уплате» в будущих отчетных периодах.

Временные разницы подразделяются на:

• вычитаемые временные разницы;
• налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые разницы образуются тогда, когда расходы признаются для целей налогового учета позже, а доходы – раньше, чем для целей бухгалтерского учета.

Отложенный налог с вычитаемых временных разниц будет уменьшать сумму налога на прибыль в будущих отчетных периодах.

Примеры вычитаемых разниц:

• сумма амортизации ОС, в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом;
• налоговый убыток, который будет перенесен на будущее;
• убыток от реализации ОС, принимаемый в течение срока полезного использования в налоговом учете и списанный сразу в бухгалтерском учете;
• доходы, возникшие от разницы курсов по расчетам в условных единицах;
• расходы, возникшие от разницы курсов по расчетам в условных единицах;
• и т.п.

Налогооблагаемые разницы образуются тогда, когда расходы признаются для целей налогового учета раньше, а доходы – позже, чем для целей бухгалтерского учета.

Отложенный налог с налогооблагаемых временных разниц будет увеличивать сумму налога на прибыль в будущих отчетных периодах.

Примеры налогооблагаемых разниц:

• сумма амортизационной премии с ОС учтена для целей налогового учета и отсутствует в бухгалтерском;
• таможенные пошлины отнесены в состав прямых расходов для целей налогового учета и списываются пропорционально реализованному товару в бухгалтерском;
• брокерские услуги отнесены в состав прямых расходов для целей налогового учета и списываются пропорционально реализованному товару в бухгалтерском;
• расходы по процентам с заемных средств учтены в налоговом учете и включены в стоимость строящегося внеоборотного актива в бухгалтерском;
• и т.п.

4. Отложенные налоговые активы и обязательства.

При появлении вычитаемых временных разниц возникает отложенный налоговый актив (далее – ОНА). Это как раз та сумма отложенного налога, которая в будущем будет уменьшать

Согласно п. 14 ПБУ 18/02 ОНА отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых разниц и признаются в том отчетном периоде, в котором возникают эти вычитаемые временные разницы.

Необходимым условием для признания ОНА является существование вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

Увеличение ОНА в отчетном периоде происходит с увеличением вычитаемых временных разниц. Соответственно, уменьшение ОНА происходит с уменьшением или полным погашением вычитаемых временных разниц.

ОНА = вычитаемая временная разница * ставка налога на прибыль.

в настоящее время ставка налога на прибыль составляет 20%.

ОНА отражаются в бухгалтерском учете на счете 09 «Отложенные налоговые активы» по видам активов. Бухгалтерские проводки:

• при возникновении ОНА – Дт 09 «Отложенные налоговые активы» Кт 68.4.2 «Расчетыпо налогу на прибыль»;
• при уменьшении ОНА – Дт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль» Дт 09 «Отложенные налоговые активы».

Обратите внимание, что в случае изменения налоговой ставки по налогу на прибыль, величина ОНА подлежит пересчету на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок с отнесением возникшей разницы на счета учета прибылей и убытков (п. 14 ПБУ 18/02).

При появлении налогооблагаемых временных разниц возникает отложенное налоговое обязательство (далее – ОНО). Это сумма отложенного налога, которая в будущем будет увеличивать сумму налога на прибыль «к уплате».

Согласно п. 15 ПБУ 18/02 ОНО отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех налогооблагаемых разниц и признаются в том отчетном периоде, в котором возникают эти налогооблагаемые временные разницы.

Увеличение ОНО в отчетном периоде происходит с увеличением налогооблагаемых временных разниц. Соответственно, уменьшение ОНО происходит с уменьшением или полным погашением налогооблагаемых временных разниц.

ОНО = налогооблагаемая временная разница * ставка налога на прибыль.

ОНО отражаются в бухгалтерском учете на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства» по видам обязательств. Бухгалтерские проводки:

• при возникновении ОНО – Дт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль» Кт 77 «Отложенные налоговые обязательства»;
• при уменьшении ОНО – Дт 77 «Отложенные налоговые обязательства» Кт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль».

Обратите внимание: в случае изменения налоговой ставки по налогу на прибыль, величина ОНО подлежит пересчету на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок с отнесением возникшей разницы на счета учета прибылей и убытков.

В случае, если Налоговым кодексом РФ предусмотрены разные ставки налога на прибыль по отдельным видам доходов, то при оценке ОНА или ОНО ставка налога на прибыль должна соответствовать тому виду дохода, который ведет к уменьшению или полному погашению вычитаемой или налогооблагаемой временной разницы в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах (п. 15 ПБУ 18/02).

При выбытии актива или обязательства, по которому были начислены ОНА или ОНО, происходит списание на счета прибылей и убытков той суммы ОНА или ОНО, которая не будет уменьшать (в случае ОНА) или увеличивать (в случае ОНО) налогооблагаемую прибыль согласно Налогового Кодекса РФ.

5. Постоянные разницы. Постоянные налоговые активы и обязательства.

Теперь рассмотрим постоянные разницы .

В соответствии с п. 4 ПБУ 18, для целей Положения под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:

- формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;

- учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

То есть, в случае, если доходы (расходы) признаются только для целей бухгалтерского учета и никогда не будут признаны в налоговом учете, такая разница является постоянной разницей для целей ПБУ 18.

Так же и в случае, если доходы (расходы) признаются исключительно для целей налогового учета и никогда не будут признаны для целей бухгалтерского учета, возникшая разница будет являться постоянной разницей для целей ПБУ 18.

Примеры постоянных разниц:

• расходы на премии или материальную помощь сотрудникам за счет чистой прибыли организации;
• расходы по процентам с долговых обязательств, превышающие установленный лимит для целей налогового учета (ст. 269 Налогового Кодекса РФ);
• доходы в виде финансовой помощи от учредителя организации, доля участия которого превышает 50%;
• и т.п.

При появлении постоянных разниц возникает постоянное налоговое обязательство (далее – ПНО) либо постоянный налоговый актив (далее – ПНА).

ПНО – это сумма налога, которая приводит к увеличению

ПНА – это сумма налога, которая приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

ПНО и ПНА признаются в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

ПНО (ПНА) = постоянная разница * ставка налога на прибыль.

ПНО и ПНА отражаются в бухгалтерском учете на счете 99.2.3 «Постоянное налоговое обязательство». Бухгалтерские проводки:

• при возникновении ПНО – Дт 99.2.3 «Постоянное налоговое обязательство» Кт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль»;
• при возникновении ПНА – Дт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль» Кт 99.2.3 «Постоянное налоговое обязательство».

6. Учет налога на прибыль.

Согласно п. 20 ПБУ 18/02 сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.

Условный расход (доход)= прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета*ставка налога на прибыль.

Условный расход (доход) отражается в бухгалтерском учете на счете 99.2.2 «Условный доход по налогу на прибыль». Бухгалтерские проводки:

• Условный доход по налогу на прибыль (с убытка) – Дт 99.2.2 «Условный доход по налогу на прибыль» Кт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль»;
• Условный расход по налогу на прибыль (с прибыли) – Дт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль» Кт 99.2.2 «Условный доход по налогу на прибыль».

В соответствии с п. 21 ПБУ 18/02 текущим налогом на прибыль признается налог на прибыльдля целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

Текущий налог на прибыль организаций = Условный расход (- условный доход) + Начисленные ОНА - Погашенные ОНА - Начисленные ОНО + Погашенные ОНО + ПНО – ПНА.

Обратите внимание: способ определения величины текущего налога на прибыль закрепляется в учетной политике организации (п. 22 ПБУ 18/02).

7. Схема по ПБУ 18/02 .

"Бухгалтерский учет", N 2, 2004

Бухгалтерский учет основных средств осуществляется на основании ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

Налоговый учет доходов и расходов по операциям с основными средствами (амортизируемым имуществом) регулируется гл.25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".

Различия в бухгалтерском и налоговом учете основных средств приводят к возникновению постоянных и временных разниц, уменьшающих (увеличивающих) налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в сравнении с бухгалтерской прибылью (убытком) и отражаемых по правилам, установленным ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

В соответствии с п.4 ПБУ 18/02 постоянные разницы - это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при расчете налогооблагаемой прибыли как отчетного, так и последующего периодов.

Временные разницы - это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах (п.8 ПБУ 18/02).

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы приводят к увеличению налогооблагаемой базы отчетного периода и уменьшению налогооблагаемой базы в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы приводят к уменьшению налогооблагаемой базы отчетного периода и увеличению налогооблагаемой базы в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Постоянные разницы

Постоянные разницы в виде расходов, которые исключаются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, увеличивая налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде, образуются:

1. В размере начисленной в отчетном периоде в бухгалтерском учете амортизации по объектам основных средств в случаях, когда в налоговом учете амортизация не начисляется или объект исключен из состава амортизируемого имущества:

• согласно пп.3 п.2 ст.256 НК РФ не подлежит амортизации имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования.

В п.3 разд.5.3 "Амортизационные отчисления" Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, разъяснено, что только стоимость имущества, сформированная за счет собственных средств организации, имеет первоначальную стоимость в сумме расходов на приобретение, которая может быть признана в качестве расхода, уменьшающего доходы через начисление амортизации.

ПБУ 6/01 не содержит ограничений по начислению амортизации имущества, приобретенного (созданного) с использованием бюджетных средств целевого финансирования.

Пример 1 . В августе 2003 г. организация приняла к учету оборудование по первоначальной стоимости 100 000 руб. Оборудование было приобретено частично за счет средств целевого бюджетного финансирования (80 000 руб.), частично за счет собственных источников (20 000 руб.).

Срок полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете составляет 5 лет. Амортизация начисляется линейным методом.

Сумма амортизации, начисленной за сентябрь 2003 г., составляет:

в бухгалтерском учете - 1667 руб. (100 000 руб. : 5 лет х 12 мес.);

в налоговом учете - 333 руб. (20 000 руб. : 5 лет х 12 мес.).

Постоянная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составляет 1334 руб. (1667 - 333);

• в связи с исключением из состава расходов, учитываемых для целей налогообложения, сумм начисленной амортизации по имуществу в период, когда оно не используется для ведения деятельности, направленной на получение дохода (по объектам, не переведенным на консервацию в установленном порядке).

В соответствии с п.23 ПБУ 6/01 начисление амортизации не приостанавливается в случае перевода объекта основных средств на консервацию на срок не более 3 месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого не превышает 12 месяцев.

В налоговом учете из амортизируемого имущества исключены объекты основных средств, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, а также находящиеся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев (п.3 ст.256 НК РФ).

В гл.25 НК РФ не содержится указаний по амортизации объектов основных средств в период, когда они временно не используются, но не исключаются из состава амортизируемого имущества. Суммы амортизации, начисленной по амортизируемому имуществу в период, когда оно не используется для ведения деятельности, направленной на получение дохода, не могут уменьшать размер налоговой базы по налогу на прибыль (п.3 разд.5.3 "Амортизационные отчисления" Методических рекомендаций).

Пример 2 . Объект основных средств на 2 месяца (август, сентябрь 2003 г.) переведен на консервацию и не используется для ведения деятельности, направленной на получение дохода. Начисление амортизации за этот период не приостанавливается. Предположим, что сумма начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете одинакова и составляет 1800 руб. за каждый месяц.

Сумма начисленной в налоговом учете амортизации не будет учтена при налогообложении прибыли, поэтому постоянная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 3600 руб. (1800 руб. х 2);

• в связи со списанием в налоговом учете объектов основных средств, принятых на учет до 1 января 2002 г., стоимостью менее 10 тыс. руб. на расходы переходного периода.

В соответствии со ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ (ред. от 31.12.2002) объекты основных средств, принятые на учет до 1 января 2002 г., стоимостью менее 10 тыс. руб. должны быть списаны на расходы переходного периода, формирующие налоговую базу переходного периода, и не учитываются в дальнейшем в составе расходов при расчете налогооблагаемой базы.

В бухгалтерском учете на основании ПБУ 6/01 по данным объектам амортизация начисляется в порядке, установленном организацией при их постановке на учет.

Пример 3 . Сумма начисленной в бухгалтерском учете амортизации по объекту основных средств, принятому к учету в декабре 2001 г., за 9 месяцев 2003 г. составила 1350 руб.

Постоянная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 1350 руб.

1. В размере стоимости объектов основных средств, переданных безвозмездно, и расходов, связанных с этой передачей.

На основании п.29 ПБУ 6/01 стоимость выбывающего объекта основных средств, в том числе в результате безвозмездной передачи, подлежит списанию с бухгалтерского учета. В соответствии с п.16 ст.270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с этой передачей, не учитываются в целях налогообложения.

Пример 4 . Организация А безвозмездно передала оборудование организации Б. Остаточная стоимость оборудования в бухгалтерском и налоговом учете составляет 15 000 руб. Расходы по передаче составили 3000 руб.

В учете организации по дебету счета 91-2 "Прочие расходы" будет отражена сумма 18 000 руб., которая не будет учтена в виде расходов в налоговом учете. Постоянная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 18 000 руб.

Постоянные разницы в виде расходов, которые прибавляются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, уменьшая налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде, образуются в размере начисленной в отчетном периоде в налоговом учете амортизации по объектам основных средств в случаях, когда в бухгалтерском учете амортизация не начисляется.

В соответствии с пп.2 п.2 ст.256 НК РФ не подлежит амортизации имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности.

Если объект основных средств был приобретен после 1 января 2002 г. за счет прибыли от коммерческой деятельности и используется в предпринимательской деятельности, то он относится к имуществу, амортизируемому для целей налогообложения.

Для целей бухгалтерского учета амортизация по объектам основных средств некоммерческих организаций не начисляется независимо от источника приобретения. Применение указанного пункта ПБУ 6/01 разъяснено Письмом Минфина России от 31.07.2003 N 16-00-14/243. Вместо амортизации некоммерческие организации в конце года начисляют износ.

Возникающая постоянная разница будет уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль текущего периода.

В этом случае к постоянным разницам следует отнести расходы, которые не формируют бухгалтерский убыток как отчетного, так и последующих периодов, но учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли.

Пример 5 . Некоммерческая организация в августе 2003 г. приняла к бухгалтерскому учету оборудование по первоначальной стоимости 100 000 руб. Оборудование было приобретено частично за счет средств целевого финансирования (80 000 руб.), частично - за счет собственных источников (20 000 руб.). Оборудование используется для осуществления предпринимательской деятельности.

Срок полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете составляет 5 лет.

В бухгалтерском учете амортизация по объекту не начисляется, в налоговом - начисляется линейным методом.

Сумма начисленной амортизации за сентябрь 2003 г. в налоговом учете составит 333 руб. (20 000 руб. : 5 лет х 12 мес.).

Постоянная разница, на которую будет уменьшена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 333 руб.

Вычитаемые временные разницы

Вычитаемые временные разницы, приводящие к увеличению налогооблагаемой базы отчетного периода и уменьшению налогооблагаемой базы в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, образуются:

1. В размере превышения сумм амортизации, начисленной в отчетном периоде в налоговом учете, в сравнении с суммами амортизации, начисленной в бухгалтерском учете:

• в связи с исключением в налоговом учете из состава амортизируемого имущества объектов основных средств, переданных в безвозмездное пользование в соответствии с п.3 ст.256 НК РФ.

Начисление амортизации не производится начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла данная передача, и возобновляется начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат объектов основных средств налогоплательщику ссудополучателем (п.2 ст.322 НК РФ).

ПБУ 6/01 не содержит ограничений по начислению амортизации по безвозмездно переданному имуществу, поэтому в бухгалтерском учете отражается начисление амортизации. Поскольку переданное безвозмездно имущество не используется организацией при реализации товаров (работ, услуг), то суммы амортизации, начисленной по данному объекту, отражаются в учете организации как прочие расходы по дебету счета 91-2 "Прочие расходы".

Пример 6 . Организация А в июне 2003 г. передала в безвозмездное пользование организации Б объект основных средств. Объект был возвращен в сентябре 2003 г.

В бухгалтерском и налоговом учете ежемесячная сумма амортизации по объекту одинакова и составляла до передачи 800 руб. в месяц.

Сумма начисленной амортизации за III квартал 2003 г. в бухгалтерском учете составит 2400 руб. (800 руб. х 3 мес.). В налоговом учете начисление амортизации за указанный период приостанавливается.

Вычитаемая временная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 2400 руб.;

В бухгалтерском учете способы начисления амортизации установлены п.18 ПБУ 6/01. В налоговом учете способы начисления амортизации установлены ст.259 НК РФ.

Пример 7 . В августе 2003 г. организация приняла к учету оборудование первоначальной стоимостью 600 000 руб. Срок полезного использования оборудования - 6 лет. В бухгалтерском учете амортизация начисляется по сумме чисел лет полезного использования, в налоговом учете применяется линейный метод.

в бухгалтерском учете - 14 286 руб. (600 000 руб. х 6 лет: (6 + 5 + 4 + 3 + 2 + 1) х 12 мес.);

в налоговом учете - 8333 руб. (600 000 руб. : 6 лет х 12 мес.).

Вычитаемая временная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 5953 руб. (14 286 - 8333);

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость объектов формируется в соответствии с правилами, установленными п.п.7 - 16 ПБУ 6/01. В налоговом учете - в соответствии с п.п.1 - 2 ст.257 НК РФ.

Пример 8 . В августе 2003 г. организация приняла к учету оборудование первоначальной стоимостью 600 000 руб. В первоначальную стоимость включены проценты банка за кредит - 40 000 руб. Срок полезного использования объекта в бухгалтерском и налоговом учете составляет 4 года. Амортизация начисляется линейным методом.

Сумма начисленной амортизации за сентябрь 2003 г. составит:

в налоговом учете - 11 667 руб. (560 000 руб. : 4 года х 12 мес.).

Вычитаемая временная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 833 руб. (12 500 - 11 667);

В бухгалтерском учете срок полезного использования объектов основных средств устанавливается в соответствии с требованиями п.20 ПБУ 6/01. В налоговом учете срок полезного использования устанавливается по правилам, установленным ст.258 НК РФ на основании принадлежности их к определенной амортизационной группе.

Пример 9 . В августе 2003 г. организация приняла к учету оборудование первоначальной стоимостью 600 000 руб. Срок полезного использования оборудования в бухгалтерском учете составляет 4 года, в налоговом - 5 лет. Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным методом.

Сумма начисленной амортизации за сентябрь 2003 г. составит:

в бухгалтерском учете - 12 500 руб. (600 000 руб. : 4 года х 12 мес.);

в налоговом учете - 10 000 руб. (600 000 руб. : 5 лет х 12 мес.).

Вычитаемая временная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 2500 руб. (12 500 - 10 000).

1. В размере убытка от реализации объектов основных средств в случаях, когда в налоговом учете остаточная стоимость имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от реализации.

Такая ситуация может возникнуть также из-за применения разных правил признания для целей бухгалтерского учета и налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей.

В бухгалтерском учете прибыли и убытки от реализации объектов основных средств учитываются при формировании финансового результата в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации".

В налоговом учете полученный убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого в качестве разницы между сроком полезного использования и фактическим сроком эксплуатации до момента реализации (п.3 ст.268 НК РФ). При этом остаточная стоимость и оставшийся срок полезного использования принимаются по данным налогового учета. Списание убытка на расходы начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором произведена реализация, поскольку с этого времени прекращается начисление амортизации в обычном порядке.

Пример 10 . Организация в августе 2003 г. реализовала объект основных средств за 200 000 руб. (без учета НДС), остаточная стоимость которого в бухгалтерском учете составила 220 000 руб., в налоговом учете - 230 000 руб.

Размер убытка для целей бухгалтерского учета составляет 20 000 руб., налогового - 30 000 руб.

Вычитаемая временная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 30 000 руб.

1. В размере разницы между стоимостью безвозмездно полученных основных средств и суммой начисленной в отчетном периоде в бухгалтерском учете амортизации по указанным объектам.

В бухгалтерском учете рыночная стоимость безвозмездно полученных объектов основных средств отражается по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления".

По мере начисления амортизации по безвозмездно полученному объекту основных средств в учете организации отражается признание внереализационного дохода отчетного периода на основании п.8 ПБУ 9/99 "Доходы организации", производится запись по дебету счета 98-2 "Безвозмездные поступления" и кредиту счета 91-1 "Прочие доходы".

В соответствии с п.8 ст.250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества, за исключением случаев, указанных в ст.251 НК РФ, признаются внереализационными. Данное имущество оценивается по рыночной стоимости, определяемой с учетом положений ст.40 НК РФ (но не ниже остаточной стоимости). Датой признания внереализационного дохода в виде безвозмездно полученного имущества в налоговом учете является дата подписания сторонами акта приема-передачи (п.4 ст.271 НК РФ).

Пример 11 . В августе 2003 г. организация приняла к учету безвозмездно полученное оборудование, рыночная стоимость которого (не менее остаточной) составила 60 000 руб.

Сумма начисленной амортизации за сентябрь 2003 г. в бухгалтерском учете составила 1250 руб. В бухгалтерском учете доходы отчетного периода по безвозмездно полученному имуществу составили 1250 руб.; в налоговом - 60 000 руб.

Вычитаемая временная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 58 750 руб. (60 000 - 1250).

Налогооблагаемые временные разницы

Налогооблагаемые временные разницы, приводящие к уменьшению налогооблагаемой базы отчетного периода и увеличению налогооблагаемой базы в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, образуются:

1. В размере превышения сумм амортизации, начисленной в отчетном периоде в бухгалтерском учете, в сравнении с суммами амортизации, начисленной в налоговом учете:

• в связи с различиями в способах начисления амортизации.

Пример 12 . В июле 2003 г. организация приняла к учету оборудование первоначальной стоимостью 600 000 руб. Срок полезного использования оборудования составляет 6 лет. В бухгалтерском учете амортизация начисляется линейным методом, в налоговом учете применяется нелинейный метод.

Сумма начисленной амортизации за август 2003 г. составит:

в налоговом учете - 16 667 руб. (2 х 600 000 руб. : 6 лет х 12 мес.).

Сумма начисленной амортизации за сентябрь 2003 г. составит:

в бухгалтерском учете - 8333 руб. (600 000 руб. : 6 лет х 12 мес.);

в налоговом учете - 16 204 руб. (2 х (600 000 руб. - 16 667 руб.) : 6 лет х 12 мес.).

Налогооблагаемая временная разница, на которую будет уменьшена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 16 205 руб. (16 667 руб. + 16 204 руб. - 8333 руб. х 2);

• в связи с различиями в оценке первоначальной стоимости объектов.

Пример 13 . В августе 2003 г. организация приняла к учету безвозмездно полученное оборудование по рыночной стоимости 500 000 руб. К налоговому учету оборудование принято по остаточной стоимости у передающей стороны - 600 000 руб. Срок полезного использования объекта в бухгалтерском и налоговом учете составляет 4 года. Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным методом.

Сумма начисленной амортизации за сентябрь 2003 г. составит:

в бухгалтерском учете - 10 417 руб. (500 000 руб. : 4 года х 12 мес.);

в налоговом учете -12 500 руб. (600 000 руб. : 4 года х 12 мес.).

Налогооблагаемая временная разница, на которую будет уменьшена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 2083 руб. (12 500 - 10 417);

• в связи с различиями в сроках полезного использования (нормы амортизации) объектов.

Пример 14 . В августе 2003 г. организация приняла к учету оборудование первоначальной стоимостью 600 000 руб. Срок полезного использования объекта в бухгалтерском учете составляет 6 лет, в налоговом - 5 лет. Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным методом.

Сумма начисленной амортизации за сентябрь 2003 г. составит:

в бухгалтерском учете - 8333 руб. (600 000 руб. : 6 лет х 12 мес.);

в налоговом учете -10 000 руб. (600 000 руб. : 5 лет х 12 мес.).

Налогооблагаемая временная разница, на которую будет уменьшена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 1667 руб. (10 000 - 8333);

• в связи с различным моментом начала начисления амортизации.

В соответствии с п.21 ПБУ 6/01 в бухгалтерском учете начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. В налоговом учете на основании п.2 ст.259 НК РФ в общем случае начисление амортизации также осуществляется с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию.

Различия возникают в отношении объектов основных средств, по которым требуется регистрация права собственности (здания, сооружения и прочее недвижимое имущество). В соответствии с п.8 ст.258 НК РФ объекты основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию данных прав. На основании бухгалтерского законодательства объекты основных средств принимаются к учету только после государственной регистрации.

Пример 15 . В июне 2003 г. организация приобрела объект недвижимости, право собственности на который подлежит государственной регистрации. Документы на регистрацию представлены в июне, а получены в августе (в этом же месяце объект принят к бухгалтерскому учету). Первоначальная стоимость объекта составила 600 000 руб. Срок полезного использования объекта в бухгалтерском учете и налоговом учете составляет 5 лет. Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным методом.

Сумма начисленной амортизации за III квартал 2003 г. составит:

в бухгалтерском учете - 10 000 руб. (600 000 руб. : 5 лет х 12 мес.);

в налоговом учете - 30 000 руб. (600 000 руб. х 3 мес. : 5 лет х 12 мес.).

Налогооблагаемая временная разница, на которую будет уменьшена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 20 000 руб. (30 000 - 10 000).

1. В размере начисленной в отчетном периоде в бухгалтерском учете амортизации по объектам основных средств стоимостью не более 10 тыс. руб., принятым на учет после 1 января 2002 г., если организация не воспользовалась правом списывать указанные объекты на затраты при передаче их в эксплуатацию или организацией установлен меньший лимит стоимости, при котором объекты основных средств разрешается списывать на затраты при их вводе в эксплуатацию.

В целях налогообложения имущество первоначальной стоимостью не более 10 000 руб. не признается амортизируемым и его стоимость списывается на затраты в момент ввода в эксплуатацию (п.1 ст.256 НК РФ).

Пример 16 . Организация установила лимит стоимости списания объектов основных средств на затраты в размере 2 тыс. руб.

В августе 2003 г. объект стоимостью 9000 руб. введен в эксплуатацию. Амортизация в бухгалтерском учете начисляется линейным методом. Срок полезного использования объекта - 3 года.

Сумма начисленной амортизации за сентябрь 2003 г. в бухгалтерском учете составляет 250 руб. (9000 руб. : 3 года х 12 мес.).

В налоговом учете расходы отчетного периода в связи со списанием объекта в момент ввода его в эксплуатацию составят 9000 руб. Налогооблагаемая временная разница, на которую будет уменьшена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 8750 руб. (9000 - 250).

Е.А.Пронина

ООО "Кампан-Аудит"

Место проведения: г. Москва
Тема: «Взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета: применение ПБУ 18/02 и расчет разниц»
Длительность: 2 часа
Стоимость: бесплатно только для подписчиков БСС «Система Главбух»
Компания-организатор:
БСС «Система Главбух» ,
тел. (495) 788-53-12

Расходы или доходы в бухгалтерском и налоговом учете могут признаваться в разном порядке. В этом случае необходимо учитывать разницы, чтобы связать бухгалтерскую и налоговую прибыль. Для этого и нужно ПБУ 18/02 . Не применять его вправе только некоммерческие организации и малые предприятия.

Постоянные и временные разницы

Когда порядок признания доходов или расходов в бухгалтерском и налоговом учете отличается, то возникают разницы. Их ПБУ 18/02 делит на два типа – временные и постоянные. Разобраться, к какому типу относится выявленная разница, поможет схема (см. ниже. – Примеч. ред.).

Как определить тип разницы согласно ПБУ 18/02

Если доход или расход признается только в одном учете, то образуется постоянная разница. В этом случае расхождение между бухгалтерским и налоговым учетом не устранится даже с течением времени. К примеру, постоянная разница возникнет, если затраты в бухучете признаются, но с точки зрения налогового законодательства расходами не являются. К таковым можно отнести представительские затраты и расходы на рекламу сверх лимита. В бухучете компания признает их в полной сумме, а для целей налога на прибыль учесть расходы сверх норматива не получится. Тогда возникнет постоянная разница, которая увеличивает сумму налоговой прибыли.

Иногда формируется и постоянная разница, которая, наоборот, уменьшает прибыль в налоговом учете. Правда, случается это не так уж часто. В качестве примера можно привести ситуацию, когда у компании возникает доход от передачи имущества в счет доли в уставном капитале другой организации. В налоговом учете этот доход признавать не нужно (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ), а вот в бухгалтерском – наоборот.

Когда из-за возникшей постоянной разницы прибыль в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском, формируется постоянное налоговое обязательство (ПНО). А если, наоборот, бухгалтерская прибыль больше налоговой, отражается постоянный налоговый актив – ПНА. Чтобы рассчитать ПНО или ПНА, нужно умножить постоянную разницу на ставку налога на прибыль.

В учете ПНО отражается записью по дебету счета 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». А чтобы зафиксировать актив, бухгалтер делает обратную проводку по дебету счета 68 и кредиту счета 99 субсчет «Постоянные налоговые активы».

ПРИМЕР 1

Постоянные разницы
Рассчитывая налог на прибыль за 2014 год, бухгалтер обнаружил, что за год сумма представительских расходов составила 30 000 руб. Однако так как расходы на оплату труда за год равны 700 000 руб., в налоговом учете признать можно только 28 000 руб. (700 000 руб. × 4%). В этом случае образуется постоянная разница в сумме 2000 руб. (30 000 – 28 000) и соответствующее ей ПНО – 400 руб. (2000 руб. × 20%). Ведь расходы, превышающие норматив, никогда не будут признаны в налоговом учете и они увеличивают сумму налога на прибыль. Бухгалтер учел представительские расходы и начислил ПНО проводкой:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 60
– 30 000 руб. – приняты к учету представительские расходы;

ДЕБЕТ 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 400 руб. – начислено постоянное налоговое обязательство.

Также в отчетном году компания приобрела долю в уставном капитале другой организации на сумму 10 000 руб. В счет вклада в уставный капитал компания передала товары, балансовая стоимость которых составила 7000 руб. Разницу между оценочной и балансовой стоимостью вклада в сумме 3000 руб. (10 000 – 7000) бухгалтер включит в состав прочих доходов. Для этого он сделает запись:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
– 3000 руб. – отражен доход от передачи товаров в счет вклада в уставный капитал другой организации.

Однако в налоговом учете дохода не возникает (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). Поэтому образуется постоянный налоговый актив в сумме 600 руб. (3000 × 20%), который бухгалтер отразит в учете так:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
КРЕДИТ 99 субсчет «Постоянные налоговые активы»
– 600 руб. – начислен постоянный налоговый актив.

Когда расход или доход в налоговом учете признается в одном периоде, а в бухгалтерском в другом, возникают временные разницы. В этом случае в отличие от постоянных разниц различие между бухгалтерским и налоговым учетом с течением времени устраняется. К примеру, временная разница может возникнуть, если в бухгалтерском и налоговом учете компания по-разному начисляет амортизацию. Наглядный пример – амортизационная премия. Такая возможность есть только в налоговом учете, где компания часть стоимости основного средства может списать сразу. А в бухучете такой механизм не предусмотрен. Тут стоимость имущества будет списываться в обычном порядке.

Временные разницы делятся на два типа – вычитаемые и налогооблагаемые. Когда из-за разницы налоговая прибыль больше бухгалтерской, возникает вычитаемая временная разница. Тогда бухгалтер сформирует отложенный налоговый актив (ОНА), величина которого равна временной разнице, умноженной на ставку налога.

А если возникшая разница уменьшает прибыль в налоговом учете и увеличивает в бухгалтерском, она является налогооблагаемой и формирует отложенное налоговое обязательство (ОНО). Рассчитывается ОНО по аналогии: умножением налогооблагаемой разницы на ставку налога.

Для учета ОНА бухгалтер использует счет 09 «Отложенные налоговые активы», а обязательств – счет 77 «Отложенные налоговые обязательства». Начисление актива отражается проводкой по дебету счета 09 и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», а обязательства – по дебету счета 68 и кредиту счета 77 . В будущих отчетных периодах доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учете начнут постепенно сближаться, а отложенные активы и обязательства будут погашаться обратными проводками.

ПРИМЕР 2

Налогооблагаемые временные разницы
В ноябре 2014 года компания приобрела автомобиль. Его первоначальная стоимость – 1 080 000 руб. (без учета НДС). Бухгалтер отнес транспортное средство ко второй амортизационной группе и установил срок полезного использования 36 месяцев. В учетной политике компании по налогам предусмотрена возможность использовать амортизационную премию и единовременно списать 10 процентов от первоначальной стоимости автомобиля. В бухучете сумма ежемесячной амортизации составит 30 000 руб. (1 080 000 руб. : 36 мес.).
А вот в налоговом расчет будет иным. Сначала бухгалтер определит сумму амортизационной премии. Она составит 108 000 руб. (1 080 000 руб. × 10%). Эту величину бухгалтер включит в расходы в полном объеме в декабре – в том периоде, когда компания начнет эксплуатировать основное средство. Стоимость автомобиля, с которой в налоговом учете будет начисляться амортизация, равна 972 000 руб. (1 080 000 – 108 000), соответственно, ежемесячная сумма отчислений составит 27 000 руб. (972 000 руб. : 36 мес.). Таким образом, в декабре сумма расходов на амортизацию в налоговом учете равна 135 000 руб. (27 000 + 108 000). А в бухгалтерском – 30 000 руб. Возникнет налогооблагаемая временная разница в сумме 105 000 руб. (135 000 – 30 000) и ОНО – 21 000 руб. (105 000 руб. × 20%). В декабре бухгалтер сделает записи:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 02
– 30 000 руб. – начислена амортизация за декабрь;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 77
– 21 000 руб. – отражено отложенное налоговое обязательство.

А далее с января следующего года расход на амортизацию в бухгалтерском учете станет больше, чем в налоговом, на 3000 руб. (30 000 – 27 000). На эту сумму ежемесячно будет сокращаться временная разница. А ОНО каждый месяц бухгалтер будет погашать на 600 руб. (3000 руб. × 20%) проводкой по дебету счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

ПРИМЕР 3

Вычитаемые временные разницы
На балансе компании числится производственное оборудование первоначальной стоимостью 120 000 руб. Для целей бухучета срок полезного использования оборудования составляет 24 месяца. А в налоговом учете бухгалтер установил больший срок – 40 месяцев. Компания ввела в эксплуатацию оборудование в ноябре 2014 года, а декабре начала начислять амортизацию. Ее величина в бухгалтерском учете составит 5000 руб. (120 000 руб. / 24 мес.). А в налоговом учете сумма ежемесячной амортизации – 3000 руб. (120 000 руб. : 40 мес.).
Ежемесячно бухгалтер будет фиксировать вычитаемую временную разницу – 2000 руб. (5000 – 3000) и формировать отложенный налоговый актив записью:

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 400 руб. (2000 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив.

По истечении 24 месяцев, когда в бухгалтерском учете стоимость оборудования будет полностью списана в расходы, а в целях налога на прибыль оно все еще будет амортизироваться, временная разница начнет уменьшаться. И бухгалтер будет ежемесячно погашать отложенный налоговый актив проводкой:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09
– 600 руб. (3000 руб. × 20%) – погашен отложенный налоговый актив.

Налоговые обязательства и активы компания показывает в отчетности (см. таблицу ниже. – Примеч. ред.). Отложенные налоговые активы и обязательства отражаются в балансе (строки , ), а их изменение – в отчете о финансовых результатах (строки , ). Информация о постояннных налоговых активах и обязательствах приводится справочно в отчете о финансовых результатах по строке 2421 .

Как отражать постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства в отчетности

Вид актива или обязательства	Как отражается в отчетности
Отложенный налоговый актив	В бухгалтерском балансе по строке 1180 отражается сальдо счета 09 . А в отчете о финансовых результатах по строке 2450 фиксируется разница между дебетовым и кредитовым оборотом счета. Если она положительна – сумма указывается со знаком «+». А когда она отрицательна – со знаком «–»
Отложенное налоговое обязательство	По строке 1420 баланса показывается сальдо счета 77 . А по строке 2430 отчета о финансовых результатах – разница между оборотом по кредиту и дебету счета 77 . Положительная сумма отражается со знаком «–», отрицательная – со знаком «+»
Постоянный налоговый актив, постоянное налоговое обязательство	Разница между ПНО и ПНА фиксируется по строке 2421 отчета о финансовых результатах. Если разница получилась отрицательной, ее нужно указать со знаком «–»

О ЛЕКТОРЕ

Сергей Александрович Тараканов – советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса. Окончил Современный гуманитарный университет (институт) в 1998 году. Бакалавр юриспруденции. До 2003 года работал в различных коммерческих организациях юристом. С 2003 года по настоящее время работает в ФНС России (ранее МНС России) сначала консультантом в Управлении крупнейших налогоплательщиков, сейчас начальником отдела в Контрольном управлении.

Условный доход или расход и текущий налог на прибыль

Постоянные и временные разницы нужны для того, чтобы связать прибыль в бухгалтерском и налоговом учете. Для этого ПБУ 18/02 вводит дополнительные понятия – «условный расход (доход) по налогу на прибыль» и «текущий налог на прибыль».

Чтобы рассчитать условный расход, нужно умножить прибыль по данным бухучета на ставку налога. А если компания получила в отчетном периоде убыток, то налог на прибыль с его суммы формирует условный доход. Для учета условного расхода или дохода используют счет 99 . Первый отражают записью по дебету счета 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». А условный доход начисляют проводкой по дебету счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» и кредиту счета 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль».

Текущий налог на прибыль – результат умножения прибыли в налоговом учете на ставку налога. Этот показатель рассчитывается по формуле (п. 21 ПБУ 18/02):

ТНП = +(–) У – ПНА + ПНО +(–) ОНА +(–) ОНО,
где ТНП – текущий налог на прибыль;
У – условный расход или доход по налогу на прибыль.